II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§§ 127, 126
Abs. 3
Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
Zu Unrecht hat das FG die geltend gemachten Aufwendungen für den Anbau des Fahrstuhls als außergewöhnliche Belastung anerkannt.
1. Das angefochtene Urteil ist schon aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben. Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid 1999 vom 6. August 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Februar 2002 entschieden. Das FA hat am 26. September 2006 einen förmlichen Änderungsbescheid erlassen, der an die Stelle des ursprünglich mit der Klage angefochtenen Bescheides getreten ist. Damit liegt dem FG-Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde mit der Folge, dass auch das FG-Urteil keinen Bestand haben kann (BFH-Urteil vom 20. November 2003
IV R 31/02, BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7).
Der Bescheid vom 26. September 2006 ist nach § 68 Satz 1 FGO Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden. Da sich hinsichtlich des streitigen Punktes durch die Bescheidänderung keine Änderungen ergeben, bedarf es keiner Zurückverweisung der Sache gemäß § 127 FGO. Das finanzgerichtliche Verfahren leidet nicht an einem Verfahrensmangel, so dass die vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen durch die Aufhebung des Urteils nicht weggefallen sind; sie bilden daher nach wie vor die Grundlage für die Entscheidung des Senats (BFH-Urteil in BFHE 204, 166, BStBl II 2006, 7).
2. Der Senat entscheidet aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121 und 100 FGO in der Sache selbst (§ 126
Abs. 3
Nr. 1 FGO).
a) Erwachsen einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstandes (außergewöhnliche Belastung), so wird auf Antrag die Einkommensteuer in bestimmtem Umfang ermäßigt (§ 33
Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -).
aa) § 33 EStG setzt voraus, dass der Steuerpflichtige eine (außergewöhnliche) "Belastung" zu tragen hat. Eine solche liegt nach ständiger Rechtsprechung des Senats nicht vor, wenn der Steuerpflichtige Gegenstände anschafft, die für ihn einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten darstellen. Denn dann handelt es sich um eine bloße Umschichtung von Vermögenswerten, die den Steuerpflichtigen nicht (außergewöhnlich) "belastet". Nur soweit Werte aus seinem Vermögen oder seinem laufenden Einkommen endgültig abfließen, liegt bei ihm - anders als bei einer reinen Vermögensumschichtung - eine Belastung vor (Senatsurteile vom 10. Oktober 1996
III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491; vom 2. Juni 2005 III R 7/04, BFH/NV 2006, 36, und vom 15. Dezember 2005
III R 10/04, BFH/NV 2006, 931, jeweils
m.w.N.).
bb) Mehraufwendungen eines Steuerpflichtigen für die behindertengerechte Ausgestaltung seines neu errichteten Wohnhauses (
z.B. durch Einbau eines Aufzugs, einer Bodendusche und Vergrößerung des Bades) sind nach dem Senatsurteil in BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491 nicht nach § 33
Abs. 2 EStG abziehbar, weil der Steuerpflichtige hierfür einen Gegenwert erhalte. Denn die Einrichtungen seien nicht ausschließlich für den Behinderten nutzbar, sondern ebenso von jedem anderen Bewohner des Hauses. Die - nur durch eine fiktive Aufteilung zu ermittelnden - Mehraufwendungen seien auch nicht zwangsläufig, weil nicht eindeutig und anhand objektiver Merkmale zwischen den steuerrechtlich irrelevanten privaten Motiven für die Gestaltung eines Hauses und den nach § 33
Abs. 2 EStG zu berücksichtigenden, ausschließlich durch die Behinderung verursachten Aufwendungen unterschieden werden könne.
Für den nachträglichen Einbau eines Aufzugs in ein seit längerem bewohntes, eigenes Einfamilienhaus gelten nach der Rechtsprechung des Senats die gleichen Erwägungen. Auch für den nachträglich eingebauten Aufzug erhalte der Steuerpflichtige einen Gegenwert (Senatsurteil vom 6. Februar 1997
III R 72/96, BFHE 182, 551, BStBl II 1997, 607).
Aufwendungen für den krankheitsbedingten Einbau eines Fahrstuhls in ein gemietetes Einfamilienhaus sind ebenfalls keine außergewöhnliche Belastung (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 931).
b) Nach diesen Grundsätzen der Rechtsprechung können die Kläger die Aufwendungen für den Anbau des Aufzugs nicht als außergewöhnliche Belastung abziehen.
Anlass für den Anbau des Aufzugs war im Streitfall unbestritten die Krankheit des Klägers. Er war für ein soweit wie möglich selbständiges Leben in dem Einfamilienhaus auf den Aufzug angewiesen. In dem zweigeschossigen Gebäude war der Aufzug aber ebenso für andere Bewohner des Hauses nutzbar, auch wenn dieser nur durch einen Knopfdruck in seinem Inneren betätigt werden konnte und nur sehr langsam fuhr. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung durch den Kläger oder durch andere Personen kommt es hierbei nicht an.
Ein verlorener Aufwand könnte nur angenommen werden, wenn absehbar gewesen wäre, dass der Kläger alsbald verpflichtet gewesen wäre, den ursprünglichen baulichen Zustand wiederherzustellen (Senatsurteil in BFH/NV 2006, 931, und Blümich/Heger, Einkommensteuergesetz, § 33 Rz 193).
Hierfür liegen aber keine hinreichenden Anhaltspunkte vor.
Zwar sind die Kläger aufgrund der mit ihren Grundstücksnachbarn getroffenen privatschriftlichen Vereinbarung vom 19. September 1999 verpflichtet, den Fahrstuhl wieder vollständig abzubauen, sobald der Kläger diesen nicht mehr benötigt. Der Zeitpunkt des Rückbaus steht aber noch nicht fest, weil nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der BFH nach § 118
Abs. 2 FGO gebunden ist, der Kläger nach wie vor an den Rollstuhl gefesselt ist und daher den Aufzug weiterhin braucht. Darüber hinaus ist tatsächlich ungewiss, ob und
ggf. wann die Grundstücksnachbarn oder deren Erben das Grundstück an familienfremde Dritte veräußern, womit zugleich die Rückbauverpflichtung der Kläger entfiele. Während des Zeitraums der in zweifacher Hinsicht bestehenden Ungewissheit nutzen der Kläger und
ggf. auch andere Personen jedenfalls den angebauten Fahrstuhl, so dass insoweit auch ein Gegenwert anzunehmen ist.
Sollte der Aufzug wegen Eintritts der in der schriftlichen Vereinbarung festgelegten Bedingungen tatsächlich zurückgebaut werden, wird zu entscheiden sein, ob der Einkommensteuerbescheid 1999 - wie es das FA im Einspruchsverfahren vertreten hat - nach § 175
Abs. 1 Satz 1
Nr. 2
AO (Rückbau als rückwirkendes Ereignis) geändert werden kann und die Aufwendungen für den Aufzug zumindest teilweise als verlorener Aufwand nach § 33 EStG zu berücksichtigen sind. Dabei wird auch zu entscheiden sein, wie der verlorene Aufwand zu ermitteln ist (
z.B. in Höhe der auf die Restnutzungsdauer entfallenden anteiligen Aufwendungen).
3. Da bereits das Merkmal der Belastung i.
S. des § 33 EStG nicht gegeben ist, kann unentschieden bleiben, ob den Aufwendungen für den Einbau des Aufzugs auch die Zwangsläufigkeit i.
S. von § 33
Abs. 2 EStG fehlt, weil andere zumutbare Handlungsmöglichkeiten in Betracht gekommen wären (
vgl. Senatsurteil vom 18. März 2004 III R 31/02, BFHE 205, 274, BStBl II 2004, 867).
4. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Sein Urteil ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen.
